Introduction: 

« Le souhait est que l’obligation de contrôle légal des comptes ne soit pas seulement un coût, mais puisse aussi porter des bénéfices pour les entreprises sur le front de la professionnalisation et de la rentabilité » Valentino Di Pisa, président national Fedagro le 13 novembre 2019 à propos des nouveaux seuils de nomination obligatoire d’un commissaire aux comptes en Italie.

 

En 2019 la réforme italienne D.Lgs n.14/2019 “Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza” instaurant un code des entreprises en crise et en cessation de paiement vient modifier le terme de "fallimento" (échec) en "liquidazione giudiziale" (liquidation judiciaire) comme c’est le cas en France depuis 1985[1] afin d’éviter d'assimiler le dirigeant des difficultés de l'entreprise et lui évitant d'être décrit comme "fallito", il s'agit donc d'une vraie distinction entre la société et la personne du dirigeant.

Cette réforme vient notamment modifier l’article 2477 codice civile sur l’obligation de nommer un commissaire aux comptes dans les SARL, une seconde modification en la matière est apportée par le D.Lgs. 32/2019“Decreto sblocca cantieri”. En France, c’est l’article 20 de la loi Pacte de 2019 et le décret n°2019-514 du 24 mai 2019 qui modifient les articles L221-9 et D221-5 du code de commerce sur l’obligation de nommer un commissaire aux comptes.

Le commissaire aux comptes a pour mission de contrôler les comptes annuels des sociétés, ce qui comprend le bilan, le compte de résultat et l’annexe, afin de certifier que ces comptes sont réguliers, sincères et qu’ils reflètent la réalité financière et patrimoniale de l’entreprise. Nommer un commissaire aux comptes a un coût pour l’entreprise mais permet de renforcer la réputation de l’entreprise, de rectifier des erreurs et enfin de prévenir les difficultés qui pourraient subvenir. Le commissaire aux comptes a en effet le devoir d’alerter les dirigeants de l’entreprise des faits qui peuvent compromettre la continuité de l’exploitation.

En Italie comme en France, le commissaire aux comptes peut être nommé par voie  statutaire, judiciaire, ou légale lorsque l’entreprise dépasse les seuils imposés. Dans les deux pays, le vote pour nommer le commissaire aux comptes se fera à la majorité des associés en assemblée générale ordinaire. Les sociétés peuvent également nommer volontairement un commissaire aux comptes tout en respectant les quorums prévus à cet effet[2].

Cependant, des différences subsistent toujours entre les textes français et italiens au regard des sociétés concernées, des seuils légaux, de la demande judiciaire, mais aussi de la personne à nommer car l’Italie offre le choix entre « revisore » (commissaire aux comptes) et « organo di controllo » (organe de contrôle).

Il serait donc intéressant de se demander comment les réformes françaises et italiennes ont-elles modifiées les seuils de nomination légale d’un commissaire aux comptes, afin d’identifier les priorités de chaque législateur et les enjeux d’une telle réglementation.

Afin de répondre à ces questions, il conviendra tout d’abord de s’intéresser à la position plus libérale de la France par rapport à celle italienne en ce qui concerne les seuils au vu des évolutions législatives dans les deux pays (I), mais que pour autant le texte italien semble moins contraignant quant à la personne à nommer et à la qualité à agir en justice (II).

 

I/ Une évolution législative plus libérale en France qu’en Italie

Si pour le législateur français la modification de l’article L221-9 du code de commerce s’est fait uniquement à travers la loi Pacte du 22 mai 2019 et le décret d’application n.2019-514 de 2019, du côté italien la modification de l’article 2477 codice civile s’est fait en deux temps. Il convient de s’appuyer sur les seuils (A) et sur leur application (B).

 

            A) Les seuils de nomination légale obligatoire d’un commissaire aux comptes

L’entrée en vigueur du D.Lgs n.14/2019 modifie l’alinéa 2 c) de l’article 2477 codice civile sur les seuils de nomination obligatoire d’un commissaire aux comptes comme ceci: « La nomination de l’organe de contrôle ou du commissaire aux comptes est obligatoire si la société: c) a dépassé pour deux exercices consécutifs au moins un des seuils suivants: 1) total de l’actif patrimoniale: 2 millions d’euro; 2) chiffre d’affaire: 2 millions d’euro; 3) nombre moyen de salariés durant l’exercice: 10 » Mais quatre mois plus tard le D.Lgs 31/2019 modifie ces seuils ainsi « 1) total de l’actif patrimoniale: 4 millions d’euro; 2) chiffre d’affaire: 4 millions d’euro; 3) nombre moyen de salariés durant l’exercice: 20 ». L’augmentation des seuils peut s’analyser en la volonté du législateur de ne pas faire peser sur trop d’entreprise cette obligation couteuse. D’autant plus que cette première modification faisait cesser l’obligation de l’article 2477 codice civile qui renvoyait à l’article 2435bis codice civile qui posait les seuils à ne pas dépasser, au moins deux seuils durant trois exercices consécutifs à « 1) total de l’actif patrimoniale: 4,4 millions euros; 2) chiffre d’affaire: 8,8 millions euros; 3) nombre moyen de salariés durant l’exercice: 50 ». Le législateur italien a donc décidé de baisser significativement les seuils avec le D.Lgs 14/2019 pour ensuite revenir sur cette décision avec le D.Lgs 32/2019, tout en réduisant les seuils par rapport à ceux précédent la réforme, la réduction des seuils ayant été beaucoup trop importante avec la première réforme.

Au contraire, côté français, le législateur a décidé d’augmenter les seuils de l’obligation de nomination obligatoire d’un commissaire aux comptes. C’est l’article 20 de la loi Pacte de 2019 relative à la croissance et la transformation des entreprises, qui vient modifier l’article L221-9 du code de commerce ensuite précisé par le décret n°2019-514 du 24 mai 2019 sur les seuils applicables. Avant cette réforme les seuils étaient précisés dans le décret n°67-236 du 23 mars 1967: « le total du bilan est fixé à 1 550 000 euros, le montant hors taxe du chiffre d'affaires à 3 100 000 euros et le nombre moyen de salariés à 50 ». Depuis la réforme, le décret n°2019-514 pose les seuils suivants: « le total du bilan est fixé à 4 000 000 euros, le montant hors taxe du chiffre d'affaires à 8 000 000 euros et le nombre moyen de salariés à 50 ». Précisons que l’article L221-9 du code de commerce dispose que «[…] les sociétés qui dépassent, à la clôture de l'exercice social, des chiffres fixés par décret pour deux des critères […]». Le législateur français a presque triplé les seuils à ne pas dépasser, sans modifier le nombre de salarié dans l’entreprise, et contrairement à l’Italie il faut dépasser deux des critères.

La France a adopté des seuils presque identique à ceux d’avant réforme italienne, tandis que l’Italie a décidé de réduire considérablement ces seuils. Il ont donc chacun fait le choix inverse en fonction de leur situation nationale et des politiques menées dans les deux pays. De plus, l’Italie avait déjà changée sa réglementation de la façon dont la France l’a fait, ce qui n’a pas permis une amélioration de la santé des entreprises et qui l’a poussé à réduire à nouveau ledits seuils. Pour les entreprises, le commissaire aux comptes permet avant tout de prévenir les difficultés qui pourraient subvenir.

 

            B) Les sociétés concernées par les nouveaux seuils de nomination légale obligatoire d’un commissaire aux comptes

L’obligation de nommer un commissaire aux comptes reste inchangée par les réformes dans les deux systèmes concernant les sociétés soumises au bilan consolidé ainsi que les sociétés qui contrôlent une société soumise elle-même à cette obligation, ces obligations dérivant de la Directive européenne 2013/34/Ue du Parlement européen.

Alors que l’article L221-9 et D221-5 du code de commerce imposent des seuils à toutes les formes de sociétés (SA, SAS, SARL, SCA, SNC, SCS), le nouvel article 2477 codice civile lui ne concerne que les SARL. Le législateur français a décidé d’être plus souple sur cette obligation en augmentant les seuils pour les SAS, SASU, SARL, SNC, mais aussi en éliminant l’obligation totale du commissaire aux comptes dans les SA et SCA. Dorénavant les SA et SCA sont soumises aux mêmes seuils prévus que pour les autres sociétés. Au contraire, le législateur italien a décidé de diminuer les seuils et de ne pas éliminer l’obligation totale du commissaire aux comptes dans les SA et SCA. Le nouvel article 2477 codice civile ne concerne que les SARL et les sociétés coopératives constituées comme les SARL. Les SA et SCA restent soumises, quel que soit le nombre de salariés, chiffre d’affaire ou patrimoine, à la nomination obligatoire d’un commissaire aux comptes. Ici encore on y voit une volonté du législateur français d’enlever cette charge aux sociétés, alors que de côté italien la volonté est plutôt de protéger les sociétés et éviter des difficultés irréversibles.

Précisons encore que la réforme italienne vient changer le nombre de seuils à atteindre pour être soumis à l’obligation de nommer un commissaire aux comptes. En effet, avant la réforme il fallait dépasser deux seuils, dorénavant selon l’alinéa 3 de l’article 2477 codice civile il suffit de dépasser un seul des seuils. Contrairement à la France qui conserve le critère de dépassement de deux seuils

De plus, l’Italie a décidé de durcir davantage cette obligation en ce qui concerne la fin de celle-ci. Si avant la réforme cette obligation prenait fin dès lors qu’« aucun des seuils n’a été dépassé pendant deux exercices consécutifs », le nouvel alinéa 4 de l’article 2477 codice civile dispose que « l’obligation cesse dès lors qu’« aucun des seuils n’a été dépassé pendant trois exercices consécutifs ». De son côté le législateur français n’a pas modifié ce point, l’alinéa 2 de l’article D221-5 du code de commerce fait cesser cette obligation de nommer un commissaire aux comptes dès lors que la société n'a pas dépassé deux des trois critères pendant deux exercices. Une fois encore la France est plus libérale par rapport à l’Italie. Cette position française s’explique par le fait que ces nouveaux seuils ont étés pris par le biais d’une loi de croissance et transformation des entreprises (PACTE) qui vise à alléger les charges des entreprises afin de booster leur compétitivité, alors qu’en Italie les nouveaux seuils sont prévus à travers une loi de protection des entreprises en difficultés, afin d’éviter les erreurs de gestion comptable. 

Alors que la France a décidé de se placer aux seuils applicables en Italie avant la réforme, l’Italie a quant à elle décidé de renforcer la protection de ses entreprises en imposant un contrôle préventif des comptes des sociétés à un plus grand nombre d’entre elles afin d’éviter des erreurs de gestion et des difficultés plus grave. La France a eu une vision plus libérale en réduisant le nombre de sociétés soumises à cette obligation, leur faisant ainsi économiser les frais d’un commissaire aux comptes afin de les rendre plus compétitives mais également éviter son imixcion dans la gestion de la société. Ceci explique ce que Valentino Di Pisa disait sur les nouveaux seuils applicables, qu’il espère que cela représentera plutôt « une professionnalisation et une rentabilité » pour les sociétés et non pas un coût supplémentaire. Sachant que selon l’article 379 alinéa 1 du D.Lgs 14/2019 les entreprises rentrant dorénavant dans les seuils avaient jusqu’au 16 décembre 2019 pour se conformer à cette nouvelle obligation.

 

II/ Un texte pourtant moins contraignant en Italie qu’en France

Malgré des seuils plus stricts en Italie qu’en France, cette obligation est nuancée par le choix entre un « revisore » et un « organo di controllo » (A), et enfin la qualité à agir pour demander la nomination judiciaire est plus large en Italie qu’en France (B).

 

            A) Le choix entre un « revisore » ou un « organo di controllo » en Italie​

L’alinéa 1 de l’article 2477 codice civile permet aux sociétés qui sont soumises à l’obligation de nommer un commissaire aux comptes de choisir entre un « revisore » ou un « organo di controllo », alors que l’article L221-9 du code de commerce en France oblige la nomination d’un ou plusieurs commissaires aux comptes.

Concernant le choix offert par l’Italie, il s’agit pour les sociétés de se doter de l’organisation qu’elles souhaitent. Soit elles optent pour un commissaire aux comptes simple, le « revisore », soit elles vont choisir un organe interne à la société, l’« organo di controllo », qui va venir en quelques sortes en appuie de l’organe de contrôle de la société. En effet, les systèmes de contrôles ont été réformés par la réforme du droit des sociétés D.Lgs 6/2003 et celle sur le contrôle des comptes D.Lgs. 39/2010. Ces réformes prévoient une séparation entre l’activité de gestion et celle de contrôle comptable. Ainsi, la société soumise à l’obligation de nommer devra choisir entre un simple commissaire aux comptes ou ajouter un organe à la société en créant un « organo di controllo » qui sera soit un « sindaco unico », soit un « collegio sindacale », en français « un comité d’un ou plusieurs  commissaires aux comptes ». La deuxième option fait penser à un conseil de surveillance qui va venir contrôler la gestion faite par le directoire dans les SA dualistes.

Côté français, dès lors qu’une entreprises dépasse les seuils de nomination légale obligatoire, elle devra nommer un ou plusieurs commissaire aux comptes. Cependant, une société qui ne serait pas ou plus concernée par cette nomination obligatoire peut tout de même nommer un commissaire aux comptes ou un auditeur légal. Le législateur français remet donc le pouvoir de gestion comptable aux mains dirigeantes de la société, afin de redonner une certaine liberté aux entreprises, tout en faisant peser sur elles une certaine responsabilité, car les dirigeants et associés seront responsable[3] des difficultés de l’entreprise. En France, la possibilité de choix se trouve avant l’obligation de nomination, tandis qu’en Italie le choix se trouve dès lors que la société dépasse les seuils de nomination légale obligatoire.

En effet, la société italienne soumise aux seuils devra se pencher sur les pouvoirs et les modalités de révocation de l’organe à choisir, car des différences subsistent entre les deux.

En effet, le « revisore » et l’« organo di controllo » peuvent être révoqués par une simple délibération de l’AGO pour juste motif mais en ce qui concerne la fin de l’obligation légale de nomination, au sens de l’article 4 du décret ministériel du 28 décembre 2012 le juste motif sera retenu pour révoquer le « revisore » notamment dans le cas où la société ne serait plus soumise à l’obligation légale de nomination d’un commissaire aux comptes, alors qu’au contraire pour l’« organo di controllo » cela ne sera pas suffisant pour être qualifié de juste motif, il faudra attendre la fin du mandat ou un juste motif.

Enfin, le choix devra se porter sur les pouvoirs. Alors que le « revisore » n’a qu’un pouvoir de contrôle comptable, l’« organo di controllo » est plus intrusif et a un pouvoir plus préventif, il devra effectuer un contrôle comptable mais pourra également contrôler la bonne administration, assister aux assemblées, recevoir des informations sur la gestion et il pourra prendre des décisions en cas d’inertie de l’administration. Dernière différence, l’« organo di controllo » devra vérifier les comptes tous les trimestres, alors que le « revisore » devra les vérifier à chaque clôture d’exercice.

Le législateur italien a préféré laisser les sociétés soumises à la nomination légale obligatoire choisir entre deux formes d’organisation de leur société et non pas comme en France qui laisse le choix avant de dépasser les seuils de nomination obligatoire et qui impose la nomination du commissaire aux comptes dès le dépassement des seuils prévus.

 

            B) Une nomination statutaire identique mais une demande judiciaire plus large en Italie

Dans le cas où la société ne dépasse pas les seuils prévus pour la nomination légale obligatoire, le commissaire aux comptes peut être nommé par les statuts aussi bien en France qu’en Italie, ou par le biais d’une demande judiciaire. La différence réside dans la demande judiciaire car si en France l’alinéa 3 de l’article L221-9 du code de commerce ne donne la possibilité qu’à un associé de demander au tribunal la nomination d’un commissaire aux comptes, au contraire en Italie l’alinéa 5 de l’article 2477 codice civile prévoit que le Tribunal pourra nommer un « revisore » ou un « organo di controllo » sur demande d’une quelconque personne ayant un intérêt à agir ou bien par un signalement du responsable du registre des sociétés. La nomination judiciaire donne plus de possibilité en Italie, car tout intéressé pourra en faire la demande au Tribunal, cela pourra donc être comme en France, un associé, mais également un créditeur qui verrait sa créance mise en danger en cas de problème financiers ou de comptes falsifiés. De plus, le législateur italien donne le pouvoir au registre des sociétés de signaler au Tribunal une anomalie au regard des comptes sociaux afin que celui-ci nomme un « revisore » ou un « organo di controllo ». On peut y voir une volonté française de protéger les sociétés en leur laissant une plus grande autonomie dans leur gestion sociale en limitant les personnes ayant la qualité à agir en justice, alors qu’en Italie la volonté est plutôt celle de protéger la société pour lui éviter de se retrouver face à des difficultés, elle donne une qualité à agir beaucoup plus large, afin de prévenir une gestion contraire à l’intérêt social.

La loi L.55/2019 de conversion du D.Lgs 32/2019 italien a choisi la date limite du 16 décembre 2019 pour nommer un « revisore » ou un « organo di controllo » dans les sociétés qui sont désormais soumises aux nouveaux seuils. En cas de non-respect de cette obligation, en France, l’article L820-4 du code de commercedispose qu’« est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 30 000 euros ». Côté italien les dirigeants s’exposent à une sanction pécuniaire allant de 1.032,00 à 6.197,00 euros (art. 2631 al.1 codice civile), la révocation, l’annulation de certains actes de gestion et enfin à une dénonciation au tribunal (art. 2409 codice civile). Pour autant  il se peut que l’AGO ait été convoquée avant la date butoir sans que la nomination n’ai pu avoir lieu avant cette dernière, le Registre des entreprises de Padoue a précisé pour ces cas que « la convocation de l’assemblée dans les termes prévus devra être indiquée dans le verbal de la nomination et dans l’annexe du bilan 2019, pour rendre compte au Registre des entreprises les motifs qui ont empêchés la nomination dans la date impartie, excluant ainsi la responsabilité des dirigeants ».[4] Malgré tout, aujourd’hui on estime à seulement 27,6% les sociétés, désormais soumises à la nomination obligatoire, qui se sont conformées à cette obligation[5].

Alors qu’en France les modifications ont eu lieu à travers une loi de croissance et développement des entreprises, en Italie c’est à travers une réforme du droit des entreprises en difficultés que les modifications ont été adoptées, cette différence expliquerait en partie la vision libérale française en opposition à celle italienne plus protectrice.

 

Bibliographie: 

 

OUVRAGE: 

N. Blanc, A.-V Le Fur, T. Le Gueut et A.-C. Martin, Droit des affaires, LGDJ, CRFPA, 2e édition, 2019.

 

ARTICLES: 

France:

1.Entreprise : quand le recours à un commissaire aux comptes est obligatoire, par Bercy Infos, , 14 novembre 2019.

2.Elodie Janquert, « La nomination du commissaire aux comptes », 18 septembre 2019.

3.Anne-Françoise Zattara-Gros, « Les commissaires aux comptes et les difficultés des entreprises », La Gazette du Palais, 11 août 2012, n° GP20120811007, p. 14

4.Jean-Marc Moulin, « La réforme du commissariat aux comptes par les lois Pacte et Soilihi », La Gazette du Palais, 24 sept. 2019, n° 359u1, p. 63

 

Italie:

“Per le aziende Srl arriva il balzello del revisore legale”, Italiafruit News, 13 novembre 2019;

 Luciano De Angelis, “Partite le segnalazioni alle società tenute alla nomina del revisore”, ItaliaOggi, 14 décembre 2019;

Fabio Favino, “L’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore nelle Srl”, EuroconferenceNews,28 Novembre 2019;

Vincenzio Morelli, “Srl e obbligo di nomina dell’organo di controllo: a che punto siamo?”, Ipsoa, 10 février 2020.

 

SITES INTERNET:

France:

https://www.legifrance.gouv.fr/

https://www.service-public.fr/

 

Italie:

https://www.brocardi.it/

 

LEGISLATION:

France:

1.Code de commerce, articles L221-9, D221-5 et L820-4;

2.Loi Pacte 2019, article 20;

3.Décret n°2019-514;

4.Décret n°67-236;

5.Loi Soilihi 2019, article 36.

 

Italie:

1.Codice civile, articles 2477, 2435bis, 2631 et 2409;

2.D.Lgs 14/2019;

3.D.Lgs 32/2019;

4.D.Lgs 6/2003 et 39/2010;

5.Décret ministériel du 28 décembre 2012, article 4.

 

Union européenne:

Directive européenne 2013/34/Ue du Parlement européen.

 

 

[1] Loi du 25 janvier 1985 : Loi relative au redressement et à la liquidation judiciaires des entreprises

[2] France : Loi Soilihi 2019 article 36 : en AGO par les associés représentant au moins 1/3 du capital

[3] A différents degrés en fonction de la forme juridique de l’entreprise 

[4] Partite le segnalazioni alle società tenute alla nomina del revisore - ItaliaOggi 14/12/19

[5] Srl e obbligo di nomina dell’organo di controllo: a che punto siamo? - 10/02/20 - Vincenzo Morelli - Dottore commercialista e Revisore legale in Ravenna